Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 13 de junio de 2025 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2, Ponente: José Santos Gómez)
Autora: Dra. María Pascual Núñez, Investigadora en el Centro Internacional de Estudios de Derecho Medioambiental (CIEDA-CIEMAT)
Fuente: ROJ:STSJ AND 12044/2025- ECLI:ES:TSJAND:2025:12044
Palabras clave: Residuos. Residuos peligrosos. Gestión de residuos. Fiscalidad.
Resumen:
La sentencia que traemos a colación resuelve el recurso de apelación interpuesto por la Agencia Tributaria de Andalucía contra una sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo n.º 2 de Huelva, sobre la liquidación y la sanción relativas al Impuesto sobre el Depósito de Residuos Peligrosos (ejercicio 2017), giradas a una sociedad mercantil como sustituto del contribuyente.
La Agencia Tributaria argumenta que dicha sociedad mercantil, titular del vertedero, debe repercutir el impuesto al productor de residuos peligrosos, conforme a los artículos 67, 70 y 73 de la Ley 18/2003, de 29 de diciembre, por la que se aprueban medidas fiscales y administrativas, y que la base imponible es el peso de los residuos depositados, sin distinguir el tipo de vertedero.
La parte apelada se opone, alegando que la sentencia recurrida y la jurisprudencia del TSJA ya resolvieron la cuestión conforme al artículo 70 de la Ley 18/2003, considerando a la sociedad mercantil únicamente como sujeto pasivo sustituto y, en consecuencia, vinculando dicha posición a la entrega de residuos peligrosos en vertederos situados en Andalucía.
La Sala, tras analizar la normativa y la jurisprudencia aplicables, concluye que el hecho imponible es la entrega de residuos peligrosos en vertederos públicos o privados en Andalucía, y que el titular del vertedero actúa como sustituto del contribuyente productor, debiendo repercutir el impuesto. Añade que no procede distinguir entre tipos de vertederos a efectos fiscales. Sin embargo, respecto de la sanción, el Tribunal considera que la conducta de la parte apelada estaba amparada por una interpretación razonable de la norma, por lo que no procede imponer sanción.
Por todo lo antedicho, estima parcialmente el recurso, revocando parcialmente la sentencia de instancia en cuanto a la procedencia de la liquidación tributaria por 59.946,97 €, y confirmando la improcedencia de la sanción por 40.578,76 €.
Destacamos los siguientes extractos:
“(…) CUARTO.-Tal y como dispone la Ley 18/2003, de 29 de diciembre ,en su art. 67 la constitución del hecho imponible radica en el depósito de residuos peligrosos en el territorio de la Comunidad Autónoma de Andalucía y está sujeta , en particular, la entrega de residuos peligrosos en vertederos públicos o privados.
Es conteste que la parte apelada, Ditecsa recibe del productor los residuos peligrosos y los deposita en el territorio de la Comunidad Autónoma. En el territorio de la comunidad se encuentran tanto los vasos de residuos peligrosos, como los vasos de residuos no peligrosos e incluso las instalaciones del productor, en las que sin ser vertederos autorizados, se depositan temporalmente los residuos peligrosos (apartado b del art. 67). Como se indica en escrito de recurso de apelación en ninguna normativa se establece que un residuo peligroso se convierta en no peligroso por el hecho de depositarse en un vaso de residuos no peligrosos.
Como quiera que el hecho imponible es la entrega del residuo peligroso en vertedero público o privado por parte del productor, el titular de la explotación del vertedero de residuos, en este caso la parte apelada, debe ser considerado sustituto del contribuyente productor, de acuerdo con el art. 70.2 y a tenor de lo dispuesto en el art. 73.1 el sustituto del contribuyente deberá repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre el contribuyente quedando este obligado a soportarlo.
No cabe distinguir a efectos fiscales entre vertedero de residuos peligrosos o no peligrosos, pues como se ha visto, la normativa tributaria no distingue, y el mismo vertedero puede estar clasificado en más de una categoría, existiendo en el mismo celdas diferenciadas para vertidos de residuos peligrosos y no peligrosos. El precepto se refiere al vertedero en el que se entregan residuos peligrosos, estos son el objeto de gravamen y el hecho imponible su entrega en el vertedero público o privado de la comunidad autónoma. No cabe desviar la atención del hecho imponible y referirlo a una diferenciación o clasificación de la peligrosidad o no peligrosidad del vertedero no establecida ni contemplada por la normativa tributaria. A mayor abundamiento el art. 66.2 inciso segundo dispone: Asimismo, se considerarán vertederos las instalaciones de eliminación que se destinen al depósito de residuos en superficie o bajo tierra, sin alusión alguna al calificativo de peligroso que se anuda al concepto de residuo y al de su entrega para la determinación del hecho imponible y devengo. En definitiva, el vertedero no es más que una instalación técnica de eliminación de residuos peligrosos.
QUINTO.-En este sentido cabe la mención de la sentencia de 20 de octubre de 2021, dictada por el Juzgado delo Contencioso Administrativo nº. 3 de Córdoba, dictada en el proceso 172/2020, en la que refiriéndose al art.70. 2 de la Ley 18/2003, expresa: ” Este precepto no describe un hecho imponible distinto del fijado en el art.67, que habla de la entrega en cualquier clase de vertederos, publicos o privados. El art. 70 se refiere al titular de la explotación que recibe el residuo calificado como peligroso, y debe ser interpretado en el sentido de ser titular de cualquier vertedero en el que conforme a la normativa aplicable antes citada, pueda ser depositado el residuo peligroso”.
Asimismo debe citarse la sentencia de esta Sala de 5 de febrero de 2024, dictada en el recurso contencioso administrativo nº. 237/2022, de la que cabe destacar lo que expresa en su fundamento de derecho quinto, en el que indica Por otra parte resulta fundamental afirmar que los residuos depositados son peligrosos -hecho no cuestionado- pues a sí lo afirma la propia demandante en su memoria -aunque distinga entre los valorizables y los no valorizables-. En todo caso residuos como el amianto son peligrosos porque la normativa europea así los califica (Decisión 2000/532/CE y 2000/98/CE)” ” La intervención de un sustituto del contribuyente no puede afectar a la tributación del residuo peligroso; de aceptarse la tesis del actor, se estaría permitiendo que determinados depósitos de residuos peligrosos no estuviesen gravados, cuando deban abonarse a través de un sustituto (supuestos del art. 67.a) de la Ley 18/2003) y siempre que se depositen en un vertedero de residuos no peligrosos, mientras que los supuestos del apartado b del art. 67, así como aquellos sustitutos que depositen los residuos en un depósito de residuos peligrosos, deberían abonarlo. Es una discriminación, como destaca la demandada, primero que la norma no contempla, y segundo que va contra su propio espíritu, pues el objeto del impuesto es reducir el imapacto ambiental de los residuos peligrosos, independientemente del vertedero que se depositen y, que además, no responde a ninguna justificación“.
Todo lo expuesto determina un cambio de criterio por parte de esta Sala y Sección respecto de la sentencia de 2 de marzo de 2022, dictada en el recurso de apelación 1513/2020 y la de 12 de mayo de 2022, dictada en el recurso de apelación 1787/2020, lo que conlleva la corrección jurídica de la liquidación tributaria.”.
“(…) SEXTO.-Cuestión distinta es la relativa a la sanción impuesta y debe indicarse que el Tribunal Supremo en sentencia de 2 de enero de 2002, se remite en cuanto a la doctrina sobre el principio de culpabilidad en infracciones tributarias a la sentencia de 14 de octubre de 2000 (recurso de casación 2825/1994) EDJ2000/32441 que cita a su vez la sentencia de 26 de julio de 1997 (recurso 8558/91) EDJ 1997/5414, 2 de diciembre de 2000 (recurso de casación 774/95) EDJ 2000/47680 y 7 de abril de 2001 (recurso de casación7518/94) EDJ 2001/15222, según la cual, “la cuestión se inscribe en el ámbito del derecho sancionador en materia tributaria, a resolver, consecuentemente, desde la perspectiva de la culpabilidad y de la tipicidad como elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por tanto, de toda infracción tributaria, habida cuenta que la modificación del concepto de esta última, introducida en el art. 77 de la Ley General Tributaria EDL 1963/94 por la 10/1985, de 26 de abril EDL 1985/8330, no podía interpretarse como abdicación por el legislador del principio de responsabilidad subjetiva y adopción del opuesto de responsabilidad objetiva en el derecho tributario sancionador, pues siguió -y sigue- rigiendo el principio de culpabilidad, como tuvo ocasión de declarar el Tribunal Constitucional en su importante Sentencia 76/1990,de 26 de abril EDJ 1990/4435, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado. En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de “vincular la culpabilidad del sujeto infractora la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente -sigue la Circular- cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 de la misma Ley General Tributaria” EDL1963/94.
La anterior doctrina aboca a la consideración de la improcedencia de la sanción impuesta, pues la actuación de la hoy parte apelada, quedaba amparada por una interpretación razonable de la norma, como queda patente sin más consideraciones en que la interpretación anterior de los preceptos contemplados ha sido modificada por la presente sentencia.
Por ello, procede la estimación parcial del recurso de apelación”.
Comentario de la Autora:
Esta sentencia esclarece que el hecho imponible del Impuesto sobre el Depósito de Residuos Peligrosos se produce por la entrega de residuos peligrosos en cualquier vertedero, público o privado, dentro de la Comunidad Autónoma de Andalucía, sin distinguir la naturaleza del vertedero (peligroso o no peligroso).
De este modo, rechaza la exclusión de tributación de ciertos depósitos de residuos peligrosos en vertederos no específicamente clasificados como peligrosos, evitando así lagunas legales y discriminaciones no contempladas por la norma.
Enlace web: Sentencia STSJ AND 12044/2025 del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 13 de junio de 2025
