Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2025 (Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 2ª, Ponente: Isaac Merino Jara)
Autora: Manuela Mora Ruiz, Catedrática de Derecho Administrativo, Universidad de Huelva
Fuente: ROJ STS 5954/2025- ECLI: ES: TS: 2025:5954
Palabras clave: Gas natural. Tributación. Política ambiental.
Resumen:
Esta Sentencia resuelve el recurso de casación núm. 5443/2023 interpuesto por Empresa mercantil contra la sentencia de 2 de junio de 2023 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en el procedimiento 144/2021, sobre la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, de 20 de noviembre de 2020, desestimatoria de la reclamación que había deducido frente a la resolución de la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Sevilla de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se desestimó su solicitud de rectificación de autoliquidaciones por el Impuesto sobre Hidrocarburos modelo 581 (periodo de diciembre de 2014), y devolución de lo ingresado por este concepto. Es parte recurrida la Administración General del Estado.
En esencia, y ello constituye el fundamento del interés casacional del recurso, la Empresa considera que el artículo 14, apartado 1, letra a), de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, obliga a los Estados miembros a eximir de imposición a los productos energéticos utilizados para producir electricidad. De este modo, únicamente podrá quedar sujeta a tributación con impuestos especiales la electricidad producida, si bien se permite el gravamen de los productos energéticos utilizados para producir electricidad con impuestos especiales por motivos de política medioambiental, de forma excepcional. A ello se suma que el artículo 15.1.c) de la misma Directiva establece que “los Estados miembros podrán aplicar bajo control fiscal exenciones totales o parciales o reducciones del nivel de imposición a: […] c) los productos energéticos y la electricidad utilizados para la generación combinada de calor y electricidad”. Al amparo de estas previsiones, la Empresa considera que ha soportado indebidamente el tipo impositivo aplicado a la adquisición de gas natural para la generación o cogeneración de electricidad, durante los años de vigencia de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, que suprimió la exención aplicable al gas natural utilizado en instalaciones de cogeneración y generación mediante ciclos combinados: la norma era contraria a las previsiones señaladas de la Directiva 2003/96/CE, y, además, la exención se reintrodujo de la mano del Real Decreto-ley 15/2018 de medidas urgentes para la transición energética y la protección de los consumidores. Junto a ello, la recurrente alude a las diferentes Sentencias del TJUE que han ahondado en la necesidad de que la justificación ambiental de la excepción a la exención tributaria se ajuste a los parámetros jurisprudenciales. A ello se añade que este planteamiento ha sido objeto de consideración favorable por las Sentencias del Tribunal Supremo de 8 de julio de 2024 (casación 4232/2021) y 22 de julio de 2024 (casación 4887/2021), aunque ambas Sentencias han sido objeto de incidentes de nulidad planteados por la Abogacía del Estado (F.J.2).
Desde esta última perspectiva, la Abogacía del Estado ha planteado la necesidad de ajustar la doctrina derivada de la jurisprudencia del TJUE, en el sentido de considerar que, como señala la recurrente, hay obligación para el Estado Miembro de prever la exención en cuestión, si bien no de forma absoluta, pudiendo modularse por razones de política medioambiental (F.J.5).
El Tribunal Supremo estima el recurso de casación, y ordena que la sentencia recurrida sea casada y anulada, en la medida que se considera opuesta a los criterios establecidos por el mismo (F.J.5). En este sentido, se reconoce el derecho de la Empresa a la devolución de los ingresos indebidos por las cantidades que le fueron repercutidas por el impuesto especial sobre hidrocarburos, durante los periodos cuestionados, por la adquisición de gas natural para la producción de energía eléctrica en instalaciones de cogeneración y de generación de energía térmica última, más los intereses.
El Tribunal Supremo mantiene, así, la línea jurisprudencial iniciada por la Sentencia de 8 de julio, señalando que no cabe opción por el Estado miembro para incorporar la excepción al derecho interno, considerando que la regulación de la citada Ley 15/2012 no se sustentaba en una decisión de política ambiental, y, por tanto, no se ajustaba a la norma europea (F.J.4).
Destacamos los siguientes extractos:
“ « (….) Lo que importa retener en este punto es que el tipo impositivo grava de manera proporcional según la potencia y sin ningún tipo de progresividad tanto a quienes utilicen el gas natural intensamente como a quienes lo usan escasamente, con independencia, además, de la tecnología o el tipo de planta industrial. En definitiva, la imposición de un tipo de gravamen de carácter proporcional que tiene en cuenta el valor calorífico del gas natural no resulta relevante para influir en el comportamiento de los productores de electricidad en plantas de cogeneración, en aras a conseguir esa mayor protección del medio ambiente, por lo que cabe concluir que el impuesto especial sobre el gas natural en centrales combinadas, para la producción de electricidad o de electricidad y calor, se encuentra configurado de forma ajena a las consecuencias medioambientales derivadas de este uso del gas natural.
(….) La invocación de criterios de política medio ambiental que se enuncian en la exposición de motivos de la Ley15/2012, de 27 de diciembre, de medidas para la sostenibilidad energética, para someter a imposición el gas natural para producir electricidad o electricidad y calor, es aparente y formal, pues no existe un vínculo directo entre el uso de los ingresos obtenidos con este gravamen y la consecución de objetivos de protección del medioambiente y, por otra parte los elementos esenciales de la estructura del impuesto no están configurados deforma que puedan influir en el comportamiento de los contribuyentes en un sentido que permita lograr una mayor protección del medio ambiente.
Por consiguiente, la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, no cumple las exigencias que impone el artículo 14.1.a) segunda frase de la Directiva 2003/96/CE para permitirla exclusión de la exención obligatoria de los productos energéticos para producir electricidad o electricidad y calor» (F.J.3).
“Por fin, en el fundamento de derecho séptimo de la sentencia 1213/2024, de 8 de julio, dictada en el RC 4232/2021 expusimos la doctrina jurisprudencial y resolvimos las pretensiones, de esta manera:
«La respuesta a la cuestión interpretativa planteada, conforme a lo razonado, debe ser que, interpretado a la luz de la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( STJUE) de 7 de marzo de 2018, Sala Primera, Cristal Union contra Ministre de l’Économie et des Finances, asunto C-31/17 (ECLI: EU:C:2018:168), y de la STJUE 22 de junio de 2023 (asunto C-833/21 , Endesa), el artículo 14.1.a ), primera frase, de la Directiva2003/96/CE , constituye una exención directa y no voluntaria para los Estados miembros, suficientemente precisa e incondicionada, que está dotada de efecto directo vertical ascendente, y que la eliminación de esta exención obligatoria, introducida por la Ley 15/2012, de Medidas Fiscales para la sostenibilidad energética, en relación con el gas natural utilizado para producir electricidad o a la cogeneración de electricidad y calor, no se fundamenta en los motivos de política medioambiental que requiere el art. 14.1.a ), segunda frase, de la Directiva 2003/96/CE.
La apreciación de que la referida norma nacional se opone al Derecho de la Unión Europea, al no cumplir la exigencia del artículo 14.1.a) segunda frase de la Directiva 2003/96/CE , de que la excepción a la exención obligatoria se funde en motivos de política medio ambiental, no requiere de planteamiento de cuestión prejudicial. Si bien impera, como regla general, la obligación de que el juez o tribunal competente deba plantear al Tribunal de Justicia una cuestión relativa a la interpretación del Derecho de la Unión art. 267 TFUE , esto es, la cuestión prejudicial, si estima necesaria una decisión al respecto para poder emitir su fallo, la propia doctrina del TJUE excepciona de tal deber los casos en que el reenvío resulta innecesario, como aquí sucede, pues hay acto aclarado. La existencia de acto aclarado en lo relativo a la exención obligatoria establecida por el artículo 14.1.a)de la Directiva 2003/96/CE , resulta de una jurisprudencia del TJUE que establece criterios claros inequívocos expresados (…).
Establecida la disconformidad de la norma nacional con el derecho europeo, la consecuencia debe ser la inaplicación de la norma nacional que excluye la exención obligatoria, y, por tanto, la aplicación de esta última respecto al gas natural que fue objeto de gravamen en la producción de electricidad y calor. Es bien sabido que, según un criterio jurisprudencial constante del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, los órganos jurisdiccionales nacionales tienen el deber de no aplicar cualquier norma jurídica de su ordenamiento interno que contravenga lo dispuesto por el Derecho de la Unión Europea. Ello se refiere a todas las normas nacionales, incluidas aquéllas que tienen rango de ley. Resulta igualmente conocido que el juego del principio de primacía exige que la norma de la Unión Europea tenga eficacia directa y, en este caso, la exención obligatoria de la imposición al gas natural utilizado para producir electricidad o electricidad y calor constituye una norma con efecto directo, suficientemente precisa e incondicionada, como declara la STJUE de 7 de marzo de 2018 (asuntoC-31/17, apartado 26)» (F.J.5)”.
Comentario de la Autora:
La Sentencia seleccionada en esta ocasión no es una “sentencia de contenido ambiental” en sentido estricto, pero, sin embargo, resulta paradigmática en orden a garantizar la tutela ambiental en el ámbito tributario, por la vía de prever un espacio concreto para el establecimiento de impuestos o contribuciones parafiscales cuyo fin sea la implementación de determinadas políticas ambientales.
En este sentido, la Sentencia presenta un gran interés para naturalizar esta tipología de instrumentos de protección entre la panoplia de dispositivos de derecho público que pueden contribuir a la reducción de contaminación.
Enlace web: Sentencia STS 5954/2025 del Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2025
