Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 27 de noviembre de 2024 (Sala de lo Contencioso, Sección 2ª. Ponente: Santiago Macho Macho)
Autora: María Pascual Núñez, Doctora en Derecho y Sociedad por la Universidad a Distancia de Madrid. Asesora y consultora jurídico-ambiental
Fuente: ROJ: STSJ AND 19483/2024 – ECLI:ES:TSJAND:2024:19483
Palabras clave: Fiscalidad ambiental. Hidrocarburos. Energía. Principio de legalidad.
Resumen:
La sentencia de autos resuelve un recurso contencioso-administrativo interpuesto por una mercantil contra una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) y un acuerdo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), relacionados con una serie de solicitudes para rectificar las autoliquidaciones del Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos (IEH) en los periodos de enero a diciembre de 2013, enero a junio de 2014 y enero a abril de 2016.
La parte recurrente argumenta que durante los periodos mencionados soportó cuotas del IEH por un total de 756.029,13 euros, repercutidas por GAS NATURAL COMERCIALIZADORA, S.A. Tras considerar que estas autoliquidaciones perjudicaban sus intereses legítimos, presentó una solicitud de devolución de ingresos indebidos ante la AEAT en junio de 2020. Sin embargo, la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Málaga desestimó esta solicitud en agosto de 2020, lo que llevó a la actora a presentar alegaciones y, posteriormente, una reclamación económico-administrativa ante el TEARA, que fue desestimada en junio de 2023.
En el caso de autos, esta parte sostiene que la eliminación de la exención del IEH para el gas natural utilizado en la cogeneración de electricidad, introducida por la Ley 15/2012 de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, es incompatible con la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, que requiere justificación medioambiental para tal tributación. La recurrente argumenta que la imposición no cumple con el principio de “quien contamina paga”, generando desigualdad de trato entre operadores del sector energético y afectando al mercado común. A estos efectos, cita la STJUE en el caso Cristal Union, de 7 de marzo de 2018, que avala la aplicación de la exención en situaciones similares, y destaca que la cogeneración es una tecnología eficiente y menos contaminante, promovida tanto por la normativa comunitaria como por la política energética nacional. Añade, en base al Considerando 20 de la Directiva 2003/87/CE y en la Directiva 2012/27/UE, que la cogeneración es más eficiente desde una perspectiva medioambiental, ya que produce menos emisiones de CO2 por unidad de rendimiento que la producción separada de calor y electricidad. Asimismo, señala que tanto el PER 2011-2020 como el PNIEC 2021-2030, apoyan el desarrollo de la cogeneración como una alternativa para el ahorro y eficiencia energética. Por todo lo anterior, critica que el IEH no tiene una finalidad medioambiental específica, ya que no existe un vínculo directo entre el uso de los rendimientos y la finalidad del impuesto, ni se modula el gravamen según la intensidad o daño al medio ambiente. Por último, agrega que la eliminación de la exención al gas natural utilizado en la cogeneración no ha conducido a una reducción en su consumo, lo que demuestra la falta de una finalidad extrafiscal en la tributación.
En sentido contrario, la Administración tributaria, argumenta que la eliminación de la exención del IEH para el gas natural utilizado en la producción de electricidad está justificada por motivos de política medioambiental, conforme a lo permitido por el artículo 14, apartado 1, letra a) de la Directiva 2003/96/CE que, si bien establece una exención obligatoria para los productos energéticos utilizados en la generación de electricidad, permite a los Estados miembros gravar estos productos por razones medioambientales. A estos efectos, cita la STJUE de 17 de julio de 2008 (asunto C-226/07). En este sentido, sostiene que la transposición de la Directiva a través de la reforma de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales es conforme a derecho, ya que la eliminación de la exención se fundamenta en la necesidad de internalizar los costes medioambientales derivados de la producción de energía eléctrica, en línea con el artículo 45 de la Constitución Española. Si bien reconoce que el gas natural es más ecológico que otros combustibles fósiles, insiste en que sigue siendo contaminante y contribuye al cambio climático. Por tanto, el IEH se configura como un tributo ambiental que penaliza las tecnologías contaminantes y fomenta el uso de energías renovables, en consonancia con el principio de “quien contamina paga”. Este enfoque está respaldado por el Reglamento 651/2014 de la Comisión, 17 de junio de 2014, por el que se declaran determinadas categorías de ayudas compatibles con el mercado interior, que considera el IEH como un impuesto medioambiental.
En cuanto a la STJUE en el caso Cristal Union, esta parte considera que no es extrapolable al caso español, ya que nuestro ordenamiento jurídico otorga el mismo tratamiento fiscal a todos los suministros de hidrocarburos destinados a producir electricidad, sin discriminación entre generación exclusiva de electricidad y cogeneración.
Finalmente, la parte recurrida destaca que la reinstauración de la exención por el Real Decreto-ley 15/2018, de 5 de octubre, de medidas urgentes para la transición energética y la protección de los consumidores, se justifica por razones económicas, no medioambientales, lo que refuerza la validez de la tributación del gas natural por motivos medioambientales durante el periodo en cuestión. La Administración también señala que existen distintos pronunciamientos de los TSJ autonómicos que respaldan su posición.
Por su parte, el Tribunal, por remisión a distintas actuaciones de la Sala de Admisiones del Tribunal Supremo en conexión con la STJUE del caso Cristal Union, así como a varias SSTS favorables a la tesis de la recurrente, declara nulas y sin efecto las resoluciones impugnadas, ordenando a la AEAT la rectificación de las autoliquidaciones correspondientes a los periodos en cuestión y la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, por un importe total de 756.029,13 euros, junto con los intereses de demora correspondientes. No impone el pago de las costas a la parte recurrida, debido a las dudas generadas por la cuestión controvertida en diversos tribunales.
Extractos Destacados:
“ (…) CUARTO.-La Sala de Admisiones del TS, admitió los recursos de casación números 4887/2021, 7195/2021, 7199/2021 y 4232/2021 y 5472/2021, en autos (3) de 2 de marzo y ( 2) 20 de abril de 2022, respectivamente, fijando que la cuestión en la que existe interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia es:
“Determinar, a la luz de la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea el 7 de marzo de 2018 (Cristal Union contra Ministre de l’Économie et des Finances, asunto C-31/17 ,EU:C:2018:168 ), si el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE constituye una exención directa (no voluntaria para los Estados miembros) por efecto directo vertical ascendente en relación con el gas natural, combustible de origen fósil, que se destine a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y calor o a su autoconsumo en las instalaciones donde se hayan generado, o, si por el contrario, ese efecto directo no es absoluto al permitir que los Estados miembros introduzcan excepciones al régimen de exención obligatoria establecido por la Directiva 2003/96 , “por motivos de política medioambiental”.
La cuestión ha sido resuelta en las SSTS, sección 2ª, Sala 3ª, de 8 de julio (rec. 4232/2021), 22 de julio (rec. 4887/2021) y 24 de julio de 2024 (rec. 5472/2021, 7195/2021 y 7199/2021), en un sentido favorable a la tesis mantenida por la recurrente en los presentes autos, señalando que:
«[…] interpretado a la luz de la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( STJUE) de 7 de marzo de 2018, Sala Primera, Cristal Union contra Ministre de l’Économie et des Finances, asunto C-31/17 (ECLI: EU:C:2018:168 ), y de la STJUE 22 de junio de 2023 (asunto C-833/21, Endesa), el artículo 14.1.a ), primera frase, de la Directiva 2003/96/CE , constituye una exención directa y no voluntaria para los Estados miembros, suficientemente precisa e incondicionada, que está dotada de efecto directo vertical ascendente, y que la eliminación de esta exención obligatoria, introducida por la Ley 15/2012, de Medidas Fiscales para la sostenibilidad energética, en relación con el gas natural utilizado para producir electricidad o a la cogeneración de electricidad y calor, no se fundamenta en los motivos de política medioambiental que requiere el art. 14.1.a ), segunda frase, de la Directiva 2003/96/CE ».
En consecuencia debe rectificarse la doctrina seguida en esta Sala en asuntos similares en que eran desestimado recursos con pretensiones como la de los presentes autos, v. gr., en la sentencia 2631/2021, de 19 de noviembre, al recurso 573/2020, o en la sentencia 3992/2022, de 13 de octubre, al recurso 574/2020.
Por tanto, el recurso debe ser estimado, con el reconocimiento de la situación jurídica individualizada en los términos pedidos, al constar en expediente bajo la denominación: “481_DOC2_FACTURAS_OLEXTRA_2013_042016_PDF.pdf”, copia de las facturas acreditativas que la recurrente soportó durante los periodos comprendidos entre enero a diciembre de 2013, de enero a junio de 2014 y de enero a abril de 2016 las cuotas del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, por importe total de 756.029,13 euros que le fueron repercutidas por la empresa comercializadora GAS NATURAL COMERCIALIZADORA, S.A.”.
Comentario de la Autora:
La cuestión controvertida en este asunto reside en la interpretación de la Directiva 2003/96/CE, que permite a los Estados miembros gravar productos energéticos destinados a la producción de electricidad, siempre que ello responda a objetivos de política medioambiental. A estos efectos, el Tribunal adopta un enfoque interpretativo restrictivo de la Directiva, que implica limitar la capacidad de los Estados miembros para diseñar políticas fiscales adaptadas a sus prioridades medioambientales.
En opinión de quien escribe, esta lectura de la Directiva no valora en toda su extensión el contexto más amplio de las políticas energéticas y medioambientales de la Unión Europea, que contemplan un margen de flexibilidad para que los Estados miembros implementen medidas fiscales acordes con sus necesidades ambientales específicas.
En definitiva, aunque la posición del Tribunal persigue garantizar una aplicación uniforme de la Directiva, se podría considerar que ha otorgado un peso insuficiente a la justificación medioambiental esgrimida por la Administración, dificultando el desarrollo de políticas fiscales orientadas a la sostenibilidad energética.
Enlace web: Sentencia STSJ AND 19483/2024, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de 27 de noviembre de 2024
